מצא חברה מובילה בפינוי בינוי או תמ"א 38
על סמך דירוג אוביקטיבי

על דחיית יום המכירה בעסקאות תמ"א-38 ומשמעותה בעסקאות בין יזמים

למימון הבנייה בעסקאות תמ״א לרוב היזם לצרף משקיעים ע״י מכירת זכויות או מתן מניות בחברה היזמית. כאן עולות שאלות אם מכירת זכויות היא ״ מכירת זכות המקרקעין״, שמחייבת במיסים. לדעתנו, אם היזם טרם החל לספק את שירותי הבניה, ייתכן ש"יום המכירה" טרם הגיע, והצדדים לעסקה לא יחויבו במיסים. על יזמי התחדשות להיות ערים לסוגיות אלו בבואם לרכוש או למכור זכויות בפרויקטים / מאורי עמפלי ; שי ארז*

                                                     שי ארז                                  מאורי עמפלי
                                                     עו"ד שותף                             עו״ד (רו"ח), מייסד ובעלים


סעיף 49 לב 1 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי בעסקת תמ"א 38- (חיזוק או הריסה) אשר מותנית בתנאי מתלה, יום המכירה של הזכות במקרקעין מבעלי הדירות ליזם, יחול
במועד המוקדם מבין הבאים: ( 1) המועד שבו התקיים התנאי המתלה; ( 2) המועד שבו החל היזם לספק את שירותי הבנייה לבעלי הדירות. בעסקאות רבות של תמ"א-38 נדרש היזם
להכניס משקיעים נוספים בשלב מוקדם של העסקה. למשל, על מנת לממן את הבנייה הצפויה. הכנסת משקיעים יכולה להיות על דרך מכירת חלק מהזכויות של היזם בעסקת
התמ"א, או מכירת מניות בחברה היזמת. בהקשר לכך נשאלות השאלות - האם מכירת זכויות היזם בעסקת התמ"א מהווה ”מכירה של זכות במקרקעין", והאם מכירת/הקצאת מניות
בחברה היזמת מהווה ”פעולה באיגוד מקרקעין". לפי חוק מיסוי מקרקעין, איגוד מקרקעין הוא ככלל איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, ופעולה באיגוד מקרקעין
כוללת בין היתר מכירה או הקצאה של זכות באיגוד, בין בתמורה ובין בלא תמורה. מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין מקימות חיוב במס שבח, מס רכישה ולעיתים גם
מע"מ, למעט אם מדובר בהקצאת זכויות באיגוד מקרקעין, אשר מקימה חבות במס רכישה בלבד.

לגישתנו, אם במועד הכנסת המשקיע טרם התקיימו התנאים המתלים בהסכם התמ"א, או שהיזם טרם החל לספק את שירותי הבנייה, כך ש"יום המכירה" הנדחה טרם הגיע, אזי היזם
אינו מחזיק בזכות במקרקעין. בהתאמה, יזם שהוא תאגיד לא ייחשב ל"איגוד מקרקעין" עד לאותו מועד, שהרי לא ניתן לומר על תאגיד כזה ש"כל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות
במקרקעין". לכן, מכירת זכות של היזם בעסקת התמ"א לא תיחשב ל"מכירת זכות במקרקעין", ומכירת/הקצאת מניות בחברה היזמת לא תיחשב ל"פעולה באיגוד מקרקעין". דומה כי הוראת ביצוע מ"ש 5/2013 , העוסקת במיסוי דירות מגורים, מחזקת את עמדתנו. הוראת הביצוע מתייחסת לשאלה אם דירה בפרויקט תמ"א-38 שיום המכירה שלה נדחה, תיכלל במניין הדירות של בעליה, לצורך מתן פטור למי שמוכר את דירתו היחידה. הוראת הביצוע מבחינה בין התקופות שלפני ואחרי יום המכירה הנדחה. לפני יום המכירה הנדחה, דירה
בפרויקט תמ"א 38- תיכלל במניין הדירות של בעליה, כך שאם הוא ימכור דירה אחרת הוא לא יזכה לפטור ממס שבח במכירת דירה יחידה.

לעומת זאת, אחרי יום המכירה הנדחה, דירה כאמור לא תיכלל במניין הדירות של בעליה. מכאן, שדחיית יום המכירה מהווה גם דחייה של העברת הזכות במקרקעין, שהרי לא ייתכן
שהמוכר מכר ליזם זכות במקרקעין (הכוללת חלק מדירת מגורים), אך ממשיך להיחשב לבעלים של אותה דירת מגורים. נציין, שעמדה דומה לעמדתנו נבחנה בעניין רותם שני (ו"ע 25800-02-13 ). באותו מקרה דובר בחברה אשר בשנת 2006 רכשה זכויות במקרקעין במסגרת עסקת קומבינציה, וביקשה לדחות את יום המכירה עד לסיום הבנייה, בהתאם לסעיף 19(4) לחוק מיסוי מקרקעין. הסעיף הנ"ל חל על עסקאות שנערכו בין 7 בנובמבר 2001 ל-31 בדצמבר 2006 . הוא קבע, כי בעסקת קומבינציה, בהתקיים תנאים מסוימים, יום המכירה יהיה יום חתימת ההסכם, או אם בחר זאת המוכר (הבעלים במקרקעין), המוקדם מבין יום סיום הבנייה או יום מכירת הזכויות ביתרת המקרקעין, כולן או מקצתן, על-ידי הבעלים.

זמן קצר לאחר הרכישה העבירה החברה הרוכשת את זכויותיה בעסקת הקומבינציה לחברה קשורה, אשר ביצעה את הפרויקט. מנהל מיסוי מקרקעין קבע שהחברה הרוכשת
מכרה זכות במקרקעין לחברה הקשורה, והוציא לחברות שומות מס שבח ומס רכישה, בהתאמה. החברות טענו, כי הואיל והחברה הרוכשת העבירה לחברה הקשורה את זכויותיה בעסקת הקומבינציה בטרם התגבש ”יום המכירה" לפי עיף 19(4) לחוק, אזי בידי החברה הרוכשת לא היו מעולם ”זכויות במקרקעין", ולכן לא הייתה יכולה להעביר זכויות במקרקעין שאינן מצויות בידה. ועדת הערר דחתה את עמדת החברות על בסיס מספר אדנים, אשר רובם אינם מתקיימים בעסקאות תמ"א-38. ראשית, הוועדה קבעה כי דחיית יום המכירה בסעיף 19(4) לחוק נועדה להיטיב עם המוכר ולהקל על תזרים המזומנים שלו, והיא אף נובעת מבחירתו של המוכר ואין לה קשר ליזם. לעומת זאת, בעסקת תמ"א-38 , דחיית יום המכירה
מכוח סעיף 49 לב 1 לחוק אינה תלויה במוכר ואף לא בקונה, ולכאורה לפי לשון הסעיף דחיית יום המכירה נכפית על הצדדים, גם אם אינם רוצים בכך.

שנית, החברות באותו עניין סתרו את עצמן. מצד אחד, טענו כי אינן בעלות זכות במקרקעין. מצד שני, החברה הרוכשת מכרה את הדירות שבנתה עבור עצמה, ודרשה בגין המכירות פטור ממס שבח לפי סעיף 50 לחוק, אשר ניתן למי שמוכר זכות במקרקעין שהיא מלאי עסקי החייב במס- הכנסה. כלומר, החברות הצהירו בו-זמנית כי הן מחזיקות בזכות במקרקעין וכי אינן מחזיקות בזכות במקרקעין. שלישית, החברות נהגו במקרקעין מנהג בעלים: הן הוציאו היתרי בנייה, קיבלו חזקה במקרקעין, בנו דירות ומכרו אותן. בהקשר לכך, נמליץ ליזם שמתכוון להכניס משקיע, שלא לקבל חזקה במקרקעין ולא למכור דירות על הנייר לפני כן. רביעית, השופט ארנון העיר בעניין רותם שני כי יש להבחין בין דחיית יום המכירה עקב תנאי
מתלה, כפי שנעשה בסעיף 49 לב 1 לחוק, אשר פירושה שטרם נרכשה זכות במקרקעין בידי הרוכש; לבין דחיית יום המכירה שלא עקב תנאי מתלה, אשר אינה משפיעה על מהות הזכות הנרכשת, ופירושה שנרכשה זכות במקרקעין בידי הרוכש.


הבחנה זו מבוססת כנראה על ההבדל בין תכלית הדחייה של סעיף 19(4), לחוק, שהיא להקל  תזרימית על מוכר המקרקעין בעסקת קומבינציה אשר אינו נפגש עם מזומן, לבין תכלית הדחייה בסעיף 49 לב 1 לחוק, אשר נועדה להתמודד עם חוסר הוודאות המשפטי, התכנוני והמיסויי, הקיים בכל עסקת תמ"א, ואשר עלול להעיב על הוצאת העסקה אל הפועל.
חשוב שיזמי התחדשות עירונית יהיו ערים לסוגיות אלו בבואם לרכוש ו/או למכור זכויות  בפרויקטים של תמ"א-38.

*המחברים הם ממשרד עמפלי משרד עריכת דין מיסים

כתבות מובילות

נדל"ן

חוק הרשות הממשלתית להתחדשות עירונית האתגר האנושי

עו"ד רונן ירדני | 02/11/2014

"נוסף לכישורים ולידע משפטי, מימוני ומיסויי, יש חשיבות רבה לפן האישי-פרטי. במקרים רבים העו"ד והיזם נאלצים לנהוג כמעין פסיכולוגים. זאת, בעיקר כשמדובר בדיירים קשישים שמתקשים להתמודד עם המהפך הצפוי בשגרת חייהם עד תום הבנייה. החוק החדש נועד לתת מענה גם לבעיה זו דרך כמה מנגנונים

21 / יוני
נדל"ן

לשים את הדיירים בחזית התמ"א

עו"ד מיכה גדרון | 02/11/2014

תמ"א 38 היא אחת התוכניות המוכרות שידענו. אין כמעט אדם שתעצור ברחוב באופן אקראי ולא ידע להשיב שהתוכנית קשורה בחיזוק מבנים בפני רעידות אדמה. תמ“א 38 היא תוכנית המעניקה לעשרות אלפי משפחות אפשרות ריאלית לשדרג באופן משמעותי את איכות החיים שלהן, לקבל דירות חדשות או מורחבות, מעלית ושיפור הביטחון האישי בשל תוספת ממ“ד לדירה. לפיכך, תמ“א 38 היא תוכנית שבצד יתרונותיה התכנוניים המובהקים

21 / יוני